השתלמויות כהוצאה מוכרת

מה אתם צריכים לדעת על השתלמויות כהוצאה מוכרת?

סעיף 17 לפקודת מס הכנסה מגדיר מהי הוצאה מוכרת, ולמעשה זו הוצאה המשמשת בייצור הכנסה. החוק קובע כי ניתן להפחית הוצאות מוכרות בעת חישוב ההכנסה החייבת במס הכנסה, כל עוד אלו הוצאות שהוצאו לצורכי העסק בייצור ההכנסה ולא לצרכים פרטיים. לכן, כאשר בוחנים  הוצאות להשתלמויות ולרכישת השכלה וידע בתחום מסוים, בוחנים האם הלימודים וההשתלמויות רלבנטיים לתחום העיסוק של הנישום (עצמאי או שכיר), והאם ההשתלמות רלוונטית בייצור ההכנסה השוטפת בשנת המס, מבחינת שמירה על הקיים. 

כלומר, יש הבחנה בין השתלמויות ולימודים שנועדו לשמור על הקיים לבין השתלמויות שנועדו לייצר יתרון כלשהו בעתיד. סעיף 32(1) לפקודה בשילוב הלכת ורד פרי שנקבעה בתיק ע”א 4243/08 מתייחסים לשני מבחנים – מבחן התהליך הטבעי של הפקת ההכנסה ומבחן מבנהו הטבעי של מקור ההכנסה, ולפי הכלל כל עוד הלימודים נועדו לרכישת ידע הרלבנטי למקצועו של הנישום יש לראות בהוצאה זו כהוצאה מותרת בניכוי, ואם ההשתלמות או הלימודים נועדו לרכישת ידע פרטי שאינו קשור למקצוע, יש לראות בהוצאה זו כהוצאה לא מוכרת לצורכי מס.

מבחנים לזיהוי לימודים והשתלמויות כהוצאה מוכרת

בהלכת יהב (ע”א 3501/05) קבע בית המשפט 3 מבחנים לזיהוי עסקי של השתלמויות ולימודים:

• מבחן הוצאה עסקית לעומת פרטית – האם ההשתלמות חיונית לצורך מילוי התפקיד של הנישום, כלומר זו הוצאה עסקית ולא פרטית.

• מבחן הוצאה פירותית – אם לפי המבחן הראשון זו הוצאה עסקית בוחנים האם הוצאה זו יוצרת נכס חדש או שהיא משפרת נכס קיים.

• מבחן נוחות העביד לעומת נוחות העובד – בנוסף לשני המבחנים הקודמים בוחנים את ההוצאה בראייה אובייקטיבית מנקודת ראותו של העובד, כלומר האם זו טובת הנאה מהמעביד או טובת הנאה פרטית עבור העובד. אם ההוצאה היא בעיקר לתועלת המעביד הרי זו הוצאה מותרת הניכוי, ואם ההשתלמות נועדה לטובת העובד אך המעביד משלם את הלימודים, רואים בה כהוצאת שכר לכל דבר ועניין.

באילו מצבים יוצאים להשתלמויות?

מעסיקים רבים שולחים ביוזמתם את העובדים להשתלמויות מקצועיות, וגם לא מעט מהשכירים יוצאים להשתלמויות וללימודים באופן פרטי. ההשתלמות המקצועית מאפשרת לעובדים לרכוש ידע עדכני, להרחיב ולהעמיק ידע בתחום המקצועי, להכיר שינויים שעוברים על תחום העיסוק והמקצוע שלהם, להתעדכן בחוקים חדשים, להכיר נושאים עדכניים ולהתמקצע בהם ועוד.

בתוך כך, יש להבחין בין שני המצבים הבאים:

לימודים לצורך רכישת תואר וידע בסיסיים – הוצאות ללימודים אלו לא יוכרו בניכוי, בהיותן הוצאות שנוצרו בתקופת טרום קבלת ההכנסה והן בבחינת נכס שעתיד להניב פירות הכנסה בעתיד. המדובר בלימודים לרכישת מקצוע חדש או להעלאה מהותית של הרמה המקצועית הקיימת. במקרה כזה, ההוצאות ללימודים הנן הוצאות לרכישת נכס חדש ולא בגדר שמירה על נכס – הון קיים.

לימודי השתלמות שנועדו לשמר את רמת הידע והרמה המקצועית של המשתלם – לימודים לצורך שמירת רמתו המקצועית של אדם הנם לצורך שמירה על הקיים, ולכן המדובר בהוצאות מוכרות, גם מהכנסת עבודה של שכיר, ככל שמדובר בלימודים שהנם רלבנטיים ליצירת ההכנסה של אותו לומד.

לעיתים, סיווג ההוצאות, בין שתי האפשרויות האמורות הנו קל, כאשר המדובר בהשתלמויות הקשורות ישירות לשמירת הרמה המקצועית השוטפת. אך לעיתים, סיווג זה קשה במיוחד, כאשר המדובר בלימודים שהם בבחינת ספק השתלמות, ספק לימודים לרכישת השכלה חדשה. קושי זה הולך ומתחדד, כאשר הצורך בלימודים והשתלמויות מקיפות הולך ומתעצם לאור הידע המתחדש בתקופתנו באופן תדיר ובכמות רבה ולאור הקושי בהפרדה שבין לימודים לרכישת השכלה חדשה, לבין השכלה שנועדה לשמור על הקיים. ניתן לומר, כי כיום יותר ויותר לימודים והשתלמויות יוכרו כהוצאות מוכרות.

מהם התחומים הנפוצים להשתלמויות?

ההשתלמויות חיוניות לקידום מקצועי של כל בעלי המקצועות, בכל תחומי העיסוק. לכן, ארגונים ועסקים רבים מקצים תקציב ייעודי ללימודי השתלמויות על מנת לקדם את העובדים ולאפשר להם לרכוש ידע רלוונטי הקשור למקצוע ולעיסוק שלהם. כמו כן, רוב בעלי המקצועות החופשיים (מהנדסים, רופאים, רואי חשבון וכו’) משתתפים בלימודי השתלמויות, ולמעשה כיום יש השתלמויות במגוון רחב של תחומים. התחומים הנפוצים ביותר הם חינוך והוראה, ניהול, משאבי אנוש, מחשבים, רפואה, פיננסים ועוד.

האם מצד המעסיק יש הצדקה להוציא עובדים להשתלמות?

מעסיקים רבים מעוניינים לקדם את העובדים שלהם, ואחת מהדרכים היעילות להכשיר את העובדים ולהעניק להם ידע עדכני בתחום המקצועי שלהם היא בעזרת לימודים והשתלמויות. ההשתלמות מכשירה את המשתתפים ומעניקה להם ידע עדכני וכלים חדשים המסייעים להם בעבודתם, לכן המעסיק זוכה ליתרונות רבים והוא נהנה מתועלת עסקית.

מהן עלויות המעסיק במקרה זה?

לגבי הוצאות לימודים של עובדים שכירים המשולמות על ידי המעביד, יש לבחון בנוסף, גם את מבחן הנהנה העיקרי מהלימודים. דהיינו, באם ההוצאה היא לנוחות המעביד או לנוחות העובד. אם ההוצאה היא בעיקרה לתועלת המעביד, יוכרו הוצאות הלימודים בניכוי כהוצאות מוכרות. אולם, אם הלימודים הנם בעיקרם לטובת העובד, יש לראותם כהוצאות שכר לכל דבר ועניין.

השתלמויות מרוכזות של מעבידים עבור עובדיהם יוכרו כהוצאות מוכרות, לרבות דמי הלינה והאירוח באופן סביר. אולם, באם כלולות בהוצאות אלו, גם הוצאות לאירוח בני המשפחה של העובדים או הוצאות שאינן ישירות לצורכי ההשתלמות, כגון מופעים וטיולים – לא יוכר החלק שאינו לצורך ההשתלמות באופן מובהק כהוצאות מוכרות.

הוצאות להשתלמויות שיוכרו לעובדים שכירים מהכנסתם כשכירים, יוכרו ככלל, על פי הקריטריונים דלעיל. אם המדובר בהטבה של המעביד לעובד בשל העובדה שההשתלמות נועדה בעיקרה לטובת העובד, הרי יש לזקוף את שוויה לשכר העובד כהכנסתו, הגילום יירשם כהוצאות שכר אצל המעביד.

השתלמויות מוכרות בחו”ל יוכרו כהוצאות מוכרות, לפי הקריטריונים האמורים לעיל ולפי הקריטריונים להתרת הוצאות של נסיעות לחו”ל.

הכתבה באדיבות המומחים של מערכת הנהלת חשבונות באינטרנט UCAN2. למידע נוסף אנא צרו קשר באמצעות הטלפון, המייל או האתר.

נכתב ע”י:

יורם שיפר –  רו”ח, מבעלי משרד רו”ח זיו, שיפר ושות’,
יזם אינטרנט בלתי נלאה, מפתח המערכת UCAN2
ועוד כמה וכמה מערכות אחרות שנועדו לעזור לבעלי עסקים לעוף אל עבר הזריחה.
הוא גם מנגן על חצוצרה, מופיע עם תזמורת כלי הנשיפה כלים שלובים ובסך הכל.